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泰和泰研析︱如何確認股權轉讓時股權的原值

發布日期:2019-04-16    來源:泰和泰律師事務所  瀏覽次數:1071
核心提示:泰和泰研析︱如何確認股權轉讓時股權的原值
 

改革開放40年來,國民經濟持續發展,資本市場日益活躍,股權投資已經是經濟主體參與經濟活動的重要手段,股權轉讓于是亦愈發普遍,特別是中小企業股權變更更為頻繁。

股權轉讓所得直接與應納所得稅額掛鉤,轉讓所得越高,相應的應納稅額也會越高,而股權原值則是股權轉讓人在計算股權轉讓應稅所得時可稅前扣除的金額,在轉讓所得一定的情況下,股權原值的確定將在很大程度上決定股權轉讓稅負高低。

《國家稅務總局關于發布<股權轉讓所得個人所得稅管理辦法(試行)>的公告》(國家稅務總局公告2014年第67號)第4條明確,個人轉讓股權,以股權轉讓收入減除股權原值和合理費用后的余額為應納稅所得額,按“財產轉讓所得”繳納個人所得稅,稅率為20%。

《企業所得稅法》第19條第2項:財產轉讓所得,以收入全額減除財產凈值后的余額為應納稅所得額。《國家稅務總局關于非居民企業所得稅源泉扣繳有關問題的公告》(國家稅務總局公告2017年第37號)以及《企業所得稅法實施條例》均確認,轉讓財產所得包含轉讓股權等權益性投資資產所得。股權轉讓收入減除股權凈值后的余額為股權轉讓所得應納稅所得額。

在個人轉讓財產時,可以稅前扣除的金額為財產的原值,而企業轉讓財產時,則稱之為財產的凈值,即取得該財產的計稅基礎。二者分別適應了兩種所得稅稅制下資產計量以及應納所得稅額計算時的要求,同一資產在個人所得稅項下的原值與在企業所得稅項下的凈值會有差異,但單就所得稅計算時股權價值而言,兩種情況下一般是一致的。

總的來說,股權原值的確定對于轉讓股權的股東而言,是利益攸關的大事。那么,問題來了:進行股權轉讓時,股權的原值如何確定?

一、一般情形

1、個人轉讓股權

個人所得稅法及其實施條例明確,財產轉讓所得,以轉讓財產的收入額減除財產原值和合理費用后的余額,為應納稅所得額。而財產原值,則按照或參照下列方法確定:

1)有價證券,為買入價以及買入時按照規定交納的有關費用;
2)建筑物,為建造費或者購進價格以及其他有關費用;
3)土地使用權,為取得土地使用權所支付的金額、開發土地的費用以及其他有關費用;
4)機器設備、車船,為購進價格、運輸費、安裝費以及其他有關費用。
67號公告對股權原值作了更明確具體的規定。公告第15條要求個人轉讓股權的原值須依照以下方法確認:
1)以現金出資方式取得的股權,按照實際支付的價款與取得股權直接相關的合理稅費之和確認股權原值;
2)以非貨幣性資產出資方式取得的股權,按照稅務機關認可或核定的投資入股時非貨幣性資產價格與取得股權直接相關的合理稅費之和確認股權原值;
3)通過無償讓渡方式取得股權,具備公告規定情形的,按取得股權發生的合理稅費與原持有人的股權原值之和確認股權原值;
4)被投資企業以資本公積、盈余公積、未分配利潤轉增股本,個人股東已依法繳納個人所得稅的,以轉增額和相關稅費之和確認其新轉增股本的股權原值;

5)除以上情形外,由主管稅務機關按照避免重復征收個人所得稅的原則合理確認股權原值。

2、企業轉讓股權

如前所述,企業轉讓財產所得包含轉讓股權等權益性投資資產所得,股權轉讓收入減除股權凈值后的余額為股權轉讓所得應納稅所得額。

根據《企業所得稅法實施條例》第74條,財產凈值是指有關資產、財產的計稅基礎減除已經按照規定扣除的折舊、折耗、攤銷、準備金等后的余額。

對于股權而言,不需要折舊、攤銷,財務上的減值準備在匯算清繳時也需要作調增處理,因此,企業轉讓股權可予以扣除的財產凈值就是企業取得該項資產時實際發生的支出,即歷史成本。企業持有資產期間資產增值或者減值,除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外,不得調整該資產的計稅基礎。

企業對外進行權益性投資,形成投資資產,投資資產以歷史成本為計稅基礎。《企業所得稅法實施條例》規定投資資產按照以下方法確定歷史成本:

1)通過支付現金方式取得的投資資產,以購買價款為成本;
2)通過支付現金以外的方式取得的投資資產,以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。

非居民企業轉讓其持有的中國居民企業的股權,在確認股權凈值上也與居民企業基本一致

二、特殊情形

經濟生活的繁復多樣性決定了經濟主體取得股權的方式或途徑上也具有多種可能性,比如通過多次投資取得股權、通過企業以資本公積、盈余公積等轉增股本取得新的股權等情形,這些情況下,被轉讓股權的原值的確定需要遵從專門的規范,這在一定程度上形成了企業股權轉讓時的涉稅風險,需要引起足夠的重視。

1、多次取得股權的原值

股東一次性地將其多次取得的股權進行轉讓,那么被轉讓股權的原值就是多次取得股權支付的對價及相關稅費之和,其稅務處理與一般情況下股權轉讓原值的確認一致。

若是將多次取得的股權進行部分轉讓,由于每次取得股權的成本很可能也不一樣,則該部分轉讓股權的原值的確定就需要引入會計上對存貨的計量方法。

67號公告第18條明確,對個人多次取得同一被投資企業股權的,轉讓部分股權時,采用加權平均法確定其股權原值。該方法根據轉讓前多次購入股權的數量和金額計算股權的加權平均單位成本,并作為轉讓的股權和剩余股權的單位成本,一次性計算本次轉讓股權的實際成本。

例如,劉邦2018年1月1日花1萬元購入某司10%股權,當年5月1日花3萬元購入該司20%股權,8月1日再次以8萬元購入該司40%股權。2018年12月1日,劉邦將其持有的該司股權的一半,即35%股權轉讓,不考慮稅費,則劉邦轉讓的股權的原值=(1+3+8)×35%/70%=6萬元。

如果存在多次購入股權,期間也存在若干次部分轉讓的情形,需要就每次購入或轉讓股權后根據現有持股數量和成本計算新股權的成本,實際上是移動加權平均法的運用。大多數情況下,單個股權的交易不大會十分頻繁,不過有一種情形例外,即股票交易。

有人誤認為,上市公司股票交易中股票的原值應當采用先進先出法核算。這大約是因為財稅【2012】85號第3條規定,個人轉讓股票時,按照先進先出的原則計算持股期限,即證券賬戶中先取得的股票視為先轉讓。這個規定其實僅針對持股期限的確定進行規范,與股東取得分紅的個稅差別化處理相關,并非股票原值確定的規定。不過由于個人轉讓上市公司股票取得的所得暫免征收個人所得稅,對個人取得的上市公司股票原值的確認也不那么急迫。

關于企業股東多次取得股權并部分轉讓時,被轉讓股權原值如何確定并沒有如同個人轉讓稅務處理這么明確的規定,不過37號公告對此予以了補充,公告第3條明確,多次投資或收購的同項股權被部分轉讓的,從該項股權全部成本中按照轉讓比例計算確定被轉讓股權對應的成本。

因此可得出結論,部分轉讓多次取得的股權時,被轉讓股權原值的確定依然是按照加權平均法計算。這一操作不僅適用于非居民企業,也適用于居民企業。

2、非居民企業取得股權的原值

非居民企業取得中國居民企業的股權,股權原值仍要按照《企業所得稅法》及其實施條例第規定執行。

根據37號公告,非居民企業股權凈值以人民幣以外的貨幣計價的,分扣繳義務人扣繳稅款、納稅人自行申報繳納稅款和主管稅務機關責令限期繳納稅款三種情形,先將以非人民幣計價項目金額比照37號公告第4條規定折合成人民幣金額,即:1)扣繳義務人扣繳企業所得稅的,應當按照扣繳義務發生之日人民幣匯率中間價折合成人民幣,計算非居民企業應納稅所得額。扣繳義務發生之日為相關款項實際支付或者到期應支付之日;2)取得收入的非居民企業在主管稅務機關責令限期繳納稅款前自行申報繳納應源泉扣繳稅款的,應當按照填開稅收繳款書之日前一日人民幣匯率中間價折合成人民幣,計算非居民企業應納稅所得額;3)主管稅務機關責令取得收入的非居民企業限期繳納應源泉扣繳稅款的,應當按照主管稅務機關作出限期繳稅決定之日前一日人民幣匯率中間價折合成人民幣,計算非居民企業應納稅所得額。隨后再按照《企業所得稅法》第19條第2項及相關規定計算非居民企業財產轉讓所得應納稅所得額。

股權凈值或股權轉讓收入的計價貨幣按照取得或轉讓財產時實際支付或收取的計價幣種確定。原計價幣種停止流通并啟用新幣種的,按照新舊貨幣市場轉換比例轉換為新幣種后進行計算。

3、原值可否核定

股權轉讓時,轉讓方有時候可能也無法提供完整、準確的原值憑證,此時是不可能繼續按照前述方法來確認股權原值并計算股權轉讓的應納稅所得額,需要稅務機關核定股權原值。

根據67號文,個人轉讓股權,未提供完整、準確的股權原值憑證,不能正確計算股權原值的,由主管稅務機關核定其股權原值。核定的方法主要包括凈資產核定法、類比法以及其他合理方法。

對于企業來說,其轉讓股權一般都不得核定征收,但《國家稅務總局關于企業所得稅核定征收有關問題的公告》(國家稅務總局公告2012年第27號)明確依法按核定應稅所得率方式核定征收企業所得稅的企業,取得的轉讓股權(股票)收入等轉讓財產收入,應全額計入應稅收入額,按照主營項目(業務)確定適用的應稅所得率計算征稅;若主營項目(業務)發生變化,應在當年匯算清繳時,按照變化后的主營項目(業務)重新確定適用的應稅所得率計算征稅。不過,此處的核定并非針對股權凈值,而是企業整體核定征收所得稅情況下的稅務處理。

值得注意的是,27號公告同時強調,專門從事股權(股票)投資業務的企業,不得核定征收企業所得稅。

4、限售股原值的確定

對個人轉讓限售股取得的所得,以每次限售股轉讓收入,減除股票原值和合理稅費后的余額,為應納稅所得額,按照“財產轉讓所得”,適用20%的比例稅率征收個人所得稅。限售股原值,是限售股買入時的買入價及按照規定繳納的有關費用。

所以,一般情況下,轉讓限售股征收個人所得稅與轉讓普通股權在稅務處理上并無不同,但是,現實中也存在著轉讓方無法提供完整、真實的限售股原值憑證的,不能準確計算限售股原值的,這種時候,根據《關于個人轉讓上市公司限售股所得征收個人所得稅有關問題的通知》(財稅【2009】167號),主管稅務機關一律按限售股轉讓收入的15%核定限售股原值及合理稅費。

例如,袁世凱轉讓其持有的限售股10,000股,取得收入100,000大洋,但兵荒馬亂,難以提供限售股原值憑證,因此,稅務機關按15%核定其原值并計算其應納稅額=100,000×(1-15%)×20%=17,000大洋。

5、資本公積、盈余公積等轉增股本的原值

對這部分的規定,散見于眾多稅務法律法規,總的來說,轉增股本的原值是否確認,以及如何確認,主要取決于股東是否繳納了所得稅。

在進行稅務處理時,一般會將資本公積、盈余公積等轉增股本分解為兩個環節,即股息、紅利分配與增資擴股。如果在分配環節已經繳納了所得稅或者按照稅法免稅,再次投資入股時的股權原值即為轉增額和相關稅費之和。

比如,67號公告第15條第4項:被投資企業以資本公積、盈余公積、未分配利潤轉增股本,個人股東已依法繳納個人所得稅的,以轉增額和相關稅費之和確認其新轉增股本的股權原值。同理,由于符合條件的居民企業之間的股息紅利扽權益性投資收益為免稅收入,因此,居民企業取得以盈余公積、資本公積等轉增的股本時,新增股權的原值即為盈余公積或資本公積等按比例獲得分配的金額以及其他稅費。

如果分配環節沒有納稅的,則投資方持有股權的原值不予調整,例如,根據《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函【2010】79號),被投資企業將股權(票)溢價所形成的資本公積轉為股本的,不作為投資方企業的股息、紅利收入,投資方企業也不得增加該項長期投資的計稅基礎。在該等情形下,股權份額增加后,投資者持有股權的原值是不發生改變的,否則會導致在日后股權轉讓時的稅收漏洞。

對于個人股東獲得股份制企業股票溢價發行收入所形成的資本公積轉增股本的,也不作為個人所得,不征收個人所得稅,參考79號文的原理,也不應調整長投的計稅基礎。

需要說明的是,現行法規(國稅發【1997】198號、國稅函【1998】289號及國稅發【2010】54號等),將除股票溢價發行外的其他資本公積轉增股本排除在免稅范圍之外,這一點,與79號文認可股權溢價形成的資本公積轉增股本不征稅的處理方式不一致,對此,尚存有爭議,不過不影響稅務處理上,將轉增額計入股權原值。

股權轉讓具有背景復雜、金額大、交易模式多樣等特點,是稅收籌劃的重點,也是稅務機關征管的重要對象,尤其是個人股權轉讓,是關注的重點。為加強對股權轉讓稅收管理,國家稅務總局出臺了相關的稅收政策,不斷加強征管的力度。對于企業及個人股東來說,在加強股權轉讓稅收征管力度的大背景下,尤其是在金稅三期推行,國地稅合一,各政府部門間信息共享的情況下,準確地核算股權原值成為準確納稅,法規遵從,提高交易安全與交易結果可預見性的必然要求。

作 者:王 翔   律師

業務領域:稅務及商務咨詢、稅務籌劃、涉稅爭議解決、M&A 、FDI


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